Международная практика применения ПБУ (ФСБУ) № 5

IAS (МСФО) 2 устанавливает правила учета запасов. Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расхода, включая любые уменьшения стоимости до возможной чистой продажной цены и раскрывает понятия методов расчета себестоимости.

IAS 2 применяется ко всем запасам, за исключением:

·                 незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг, которое отражается в финансовой отчетности в соответствии с IAS 11 "Договоры на строительство";

·                 финансовых инструментов, а также биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора, отражение которых в финансовой отчетности производится в соответствии с IAS 41 "Сельское хозяйство".

IAS 2 не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

·                 производители продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности. Когда такие запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли;

·                 товарные брокеры и трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли.

Брокеры и трейдеры - это лица, которые покупают и продают товары для других или на свой собственный счет. Запасы, которые приобретаются в основном с целью продажи в недалеком будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или марже брокеров и трейдеров и оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, исключаются только из требований по оценке IAS 2.

Далее введём термины, которые используются в IAS 2:

Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности, в процессе производства для такой продажи и в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Возможная чистая стоимость реализации - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенные для перепродаж, также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с организацией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки в соответствии с IAS 18 "Выручка".

Правила оценки запасов гласят, что запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт.

Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно.

Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, либо при появлении законченного продукта. Побочные продукты, в большей степени, по своей природе несущественны, в результате учетная величина основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Часть затрат может исключаться из себестоимости запасов и признаваться в качестве расходов в периоде их возникновения. К таким затратам относятся: сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; затраты на хранение, если без них можно обойтись в производственном процессе для перехода к следующему его этапу; административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также затраты на продажу.

IAS 23 "Затраты по займам" определяет редкие случаи, в которых в себестоимость запасов включаются затраты по займам, где организация может приобрести запасы на условиях отсрочки оплаты. Когда такое соглашение фактически содержит элемент финансирования, этот элемент, например разность между ценой закупки на условиях обычного торгового кредита и уплаченной суммой, признается как расход по процентам на протяжении периода финансирования.

Себестоимость запасов организации сферы услуг определяется в той степени, в которой организации сферы услуг имеют запасы, они оценивают их по затратам на их производство. Такие затраты главным образом включают заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, в том числе контролирующий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Методы определения себестоимости запасов, такие, как метод учета по фактическим затратам и метод учета по ценам продажи, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности, они регулярно проверяются и при необходимости пересматриваются в свете текущей обстановки. В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую норму прибыли, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости, часто используется метод розничных цен.

Себестоимость запасов в обязательном порядке определяется методом "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости. Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано.

Например, запасы, используемые в одном хозяйственном сегменте, могут использоваться организацией способом, отличным от способа использования аналогичных запасов в другом хозяйственном сегменте, однако различия в географическом местоположении запасов (и в соответствующих налоговых правилах) само по себе недостаточно, чтобы оправдать применение различных формул оценки. Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми и соответственно статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены по формуле средневзвешенной стоимости стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или по получении каждой дополнительной партии, в зависимости от обстоятельств организации.

Возможная чистая стоимость реализации запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации постатейно, однако в некоторых условиях может быть удобно, сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Нельзя списывать запасы на основе их классификации, например готовой продукции, или всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Организация сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой устанавливается отдельная продажная цена, следовательно каждая такая услуга отражается как отдельная статья.

Оценочные расчеты возможной чистой стоимости реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. Расчеты возможной чистой стоимости реализации также учитывают предназначение имеющегося запаса. 

Например, возможная чистая стоимость реализации запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, основывается на цене, установленной в этих договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то возможная чистая стоимость реализации остающейся части запасов основывается на общем уровне цен реализации. В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров по твердым ценам могут появляться оценочные обязательства – эти изменения введены в связи с IAS 37.

Оценочные обязательства рассматриваются в соответствии с IAS 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше, однако когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену продаж, то сырье списывается до чистой стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости реализации. В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново. Когда обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость списать запасы ниже себестоимости, перестали существовать или когда имеются явные свидетельства увеличения возможной чистой стоимости реализации в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания возвращается.

Возвращение ограничено размерами изначального списания, для того чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин - себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации - это происходит, тогда, когда какая-либо статья запаса, которая учитывается из-за снижения ее продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее продажная цена возросла. В качестве примера отражения обесценения запасов можно привести обесценение такого актива, как нефть. Допустим, приобретается 100 баррелей нефти по цене 60 д. е. за баррель в рамках спекулятивной операции. В конце отчетного периода цена снижается до 45 д. е. за баррель, и нефть не удается продать, тут ситуации необходимо снизить стоимость запаса нефти до 45 д. е. за баррель и незамедлительно признать корректировку чистой стоимости продажи в качестве расхода.

Первоначальное признание приобретенных запасов отражается проводкой на балансовых счетах, а обесценение актива оформляется проводкой по статьям баланса и отчета о финансовых результатах переоценкой запасов по чистой цене продажи:

Признание в качестве расхода происходит после продажи запасов сумма, по которой они учитывались, обязательно должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств. Распределенные таким образом запасы признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива. В качестве примера можно рассмотреть включение запасов в стоимость основных средств. При строительстве головного офиса банка производится установка собственного оборудования для кондиционирования воздуха, стоимость которого составляет 100 000 д.е. Начисление амортизации по зданию будет происходить в течение 40 лет, следовательно, установленное оборудование следует амортизировать также в течение сорокалетнего периода. Сначала запасы будут переведены в основные средства, а затем на них будет начисляться ежегодная амортизация оборудования:

Финансовая отчетность в обязательном порядке должна раскрывать:

·                 учетную политику, принятую для оценки запасов, с описанием использованного способа расчета их себестоимости;

·                 общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;

·                 балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

·                 соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;

·                 любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в периоде (в соответствии с параграфом 34);

·                 любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, которое признается в качестве снижения суммы запасов, признанного расходом в соответствующем периоде;

·                 те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанных запасов;

·                 балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степени изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких, как затраты на сбыт продукции.

Таким образом, можно сказать, что некоторые организации используют такой формат для отчета о финансовых результатах, который приводит к раскрытию других величин вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере расходов. В этом случае организация раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за период. В IAS 14 "Сегментная отчетность" и IAS 11 "Договоры на строительство" внесены изменения по распределению затрат на сегменты и договоры, а новая редакция IAS 2 позволяет привести требования стандарта к отражению в финансовой отчетности информации о запасах в соответствие с тенденцией совершенствования отчетности для представления ее пользователям.

На следующей неделе поговорим о «Международная практика применения

ПБУ(ФСБУ) № 6 с учётом стандарта МСФО (IAS)

Более подробно Вы сможете узнать о заинтересовавшем Вас ПБУ и его особенностях записавшись на наш курс. 

Всего самого доброго. Команда ФАДО!