Практика применения ПБУ(ФСБУ) № 9 «Доходы организации» в разрезе стандарта МСБУ (IAS) 18 «Выручка»
Отметим что зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ, где четко не указано, что цель данного процесса – представление информации об организации, полезной для заинтересованных пользователей при принятии финансово-хозяйственных решений. Для целей МСФО был разработан соответствующий стандарт – МСФО (IAS) 18 «Выручка». Согласно данному стандарту выручка определяется как валовый приток экономических выгод в течение отчетного периода, возникший в ходе нормальной деятельности компании и приводящий к росту собственного капитал. На первый взгляд, казалось бы, с учетом выручки по МСФО не может быть никаких проблем. На самом деле в некоторых случаях придется использовать дисконтирование, распределять поступающее вознаграждение по компонентам сделки. При этом малейшая ошибка может привести к искажению финансовой отчетности. Начнем с того, что именно 18 МСФО «Выручка» (IAS 18 Revenue) предлагает считать выручкой. Стандарт определяет выручку как валовый приток экономических выгод от обычной хозяйственной деятельности, обеспечивающий увеличение капитала, не связанное с взносами участников. Выручкой могут быть полученные вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, арендная плата или просто выручка от реализации. Суммы, полученные в пользу третьих лиц, выручкой не признаются. Речь идет, в том числе о налоге на добавленную стоимость, акцизах и прочих налогах на товары и услуги. Налоги не являются для компании экономическими выгодами и не связаны с увеличением капитала. Тоже касается агентских договоров: компания-агент признает в качестве выручки только комиссионное вознаграждение.
Например: телекоммуникационная компания продает карты предоплаченных звонков через дистрибьютора. Последний реализует их клиентам по номинальной стоимости 1000 рублей. Продавая карту, дистрибьютор выплачивает оператору номинальную стоимость за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5% от номинала. Дистрибьютор имеет право возвратить непроданные карты оператору. В данной ситуации дистрибьютор действует как агент и должен признавать в составе своей выручки только 5% комиссионных, то есть 50 рублей с одной реализованной карты.
Признание выручки по МСФО: выручка оценивается по справедливой стоимости вознаграждения, которое либо уже получено, либо будет перечислено компании-продавцу в будущем. При этом учитываются все торговые и оптовые скидки. Стандарт 18 МСФО «Выручка» определяет справедливую стоимость вознаграждения как «сумму, на которую может быть обменен актив между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами». В большинстве случаев при оценке выручки проблем не возникает, поскольку оплата производится денежными средствами, их сумма и формирует выручку, однако трудности могут возникнуть, когда товар реализуется с отсрочкой платежа, если же отсрочка (или рассрочка) довольно длительна, как правило, не менее года, значит, текущая стоимость вознаграждения окажется ниже номинальной суммы платежей, следовательно, для расчета текущей стоимости вознаграждения необходимо дисконтировать все будущие поступления с использованием одной из следующих двух ставок:
- преобладающей на рынке ставки процента для аналогичного финансового инструмента (например, облигации, векселя), выпущенного компанией с аналогичным кредитным рейтингом;
- ставки процента, которая позволит привести номинальную цену реализации по договору с отсрочкой платежа к цене реализации аналогичного товара на условиях немедленной оплаты.
Выбрать нужно ту из двух ставок, которую можно рассчитать более точно при этом разница между реальной и номинальной суммой выручки отражается как процентный доход.
Например: автодилер реализовал автомобиль себестоимостью 320 тыс. рублей за 500 тыс. рублей с отсрочкой платежа – год с момента продажи. Цена реализации аналогичных автомобилей на условиях немедленной оплаты – 400 тыс. рублей. Ставка процента, которая приводит номинальную сумму (500 тыс. рублей) к стоимости продажи аналогичной машины на условиях оплаты по факту (400 тыс. рублей) составляет 20% Таким образом, автодилер признает процентный доход 100 000 тыс. рублей в течение периода отсрочки. Другая сложная ситуация возникает, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быструю оплату. Например, при оплате счета в течение 7 дней вместо обычных 60 цена реализации снижается на 5%. В таком случае для соблюдения требования стандарта МСФО 18 «Выручка» скидки за быструю оплату нужно оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.
Критерии признания выручки по МСФО обычно применяются к каждой сделке в отдельности, однако некоторые сделки могут включать в себя несколько составляющих. В таком случае, чтобы отразить экономическое содержание операции, критерии признания выручки применяются отдельно к каждой из них. Поясним, почему это важно, предположим, цена реализации продукции включает в себя известную (в терминах МСФО – идентифицируемую) стоимость последующего обслуживания. Соответственно выручка от обслуживания переносится на будущее и признается в том периоде, в течение которого будут оказаны соответствующие услуги.
Например: при продаже пакета услуг телекоммуникационной компании клиенту предлагается телефонный аппарат, бесплатные минуты разговоров и сопутствующие услуги (sms, доступ в интернет, голосовая почта). Выручка от реализации телефона признается, как правило, в момент продажи, а по остальным услугам – в течение периода их оказания. Может быть и обратная ситуация: две или более сделки связаны между собой так, что коммерческий эффект невозможно определить только на основании какой-то одной.
Анализируя критерии признания выручки, полученной при продаже товаров или при оказании услуг, следует рассматривать критерии признания выручки при отложенном получении дебиторской задолженности.В МСФО отложенное получение дебиторской задолженности считается финансовым соглашением. Сумма выручки, которая будет признана, определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием вмененной процентной ставки. В РСБУ при отложенном получении дебиторской задолженности дисконтирование не разрешается.
Существуют особые случаи признания выручки, к которым можно отнести выручку, полученную по договорам гарантийного и технического обслуживания изделий. В соответствии с МСФО в случаях, когда продажная цена продукта включает отдельный компонент, связанный с последующим обслуживанием товара, то такой компонент является отложенным и отражается в отчетности в течение периода гарантии. В РСБУ специальные правила на гарантийное и техническое обслуживание изделий не предусмотрены. Также существенно различаются принципы оценки полученной выручки в МСФО (IAS) 18 и в ПБУ 9/99. Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами, тогда как в РСБУ плата за отсрочку платежа в выручку не включается.
Принципы раскрытия информации в МСФО (IAS) 18 и ПБУ 9/99 в целом совпадают. В них требуется раскрытие учетной политики, принятой для признания выручки и способов определения стадии завершѐнности операций.
Выручка по МСФО от продажи товаров и оказания услуг: в МСФО 18 «Выручка» главным условием признания выручки названа передача основных рисков и выгод, связанных с владением товаром. Точнее, компания должна признать выручку от реализации товара при выполнении следующих требований:
· значительные риски и выгоды от владения товаром переданы покупателю;
· покупатель получил контроль над товаром; размер выручки и понесенных затрат можно достоверно оценить;
· высока вероятность получения экономических выгод компанией-продавцом.
В большинстве случаев переход рисков и выгод, связанных с владением товаром, совпадает с передачей права собственности. Однако так бывает не всегда. Товары могут быть переданы, а право собственности на них сохранено за продавцом до тех пор, пока покупатель не заплатит через определенный срок причитающуюся сумму. В этом случае, если риски и выгоды перешли к покупателю, сделка будет классифицирована как продажа и соответственно придется признать выручку.
Обратная ситуация: выручку нельзя признавать, например, когда компания несет ответственность за товар, не покрываемую обычными гарантийными обязательствами. Или когда проданный товар подлежит установке, наладке или монтажу: если на эти работы приходится значительная часть договорной стоимости, то выручка признается после их завершения, а не по факту получения предоплаты, то же касается ситуаций, когда получение выручки продавцом обусловлено реализацией товара покупателем.
Несколько иначе обстоит дело с оказанием услуг. Выручка по ним признается, когда результат поддается надежной оценке, в частности:
· высока вероятность получения компанией экономических выгод;
· выручка может быть надежно оценена;
· затраты по сделке и степень ее завершения могут быть достоверно оценены на отчетную дату.
Выручка при этом отражается на основе степени завершенности сделки на отчетную дату, иными словами – с использованием метода процента выполнения. Результат поддается надежной оценке, когда есть вся информация об общих затратах на проект (существует актуальная версия исполнения бюджета проекта), а также срез затрат, уже понесенных на отчетную дату, а это, по нашему мнению, должна обеспечивать качественная автоматизированная система бухгалтерского учета и своевременные корректировки в учете по МСФО по отношению к РСБУ (период начисления затрат должен четко совпадать с периодом, когда они произведены). Когда исход сделки точно оценить невозможно, кстати, такое часто бывает на ранних этапах выполнения контракта, то возможны два варианта действий. Если есть уверенность, что компания компенсирует расходы, выручка признается равной сумме этих компенсируемых затрат. Если же вероятность возмещения издержек по сделке низка, то выручка не признается (затраты списываются в расходы).
Учет выручки по МСФО согласно программы поощрения клиентов (программы лояльности) клиентам начисляют поощрительные бонусы, или «воздушные мили», и пр. Затем они обмениваются на товары или услуги бесплатно или по сниженной цене. Учет выручки по сделкам такого рода вызывает у компаний затруднения. В подобной ситуации необходимо руководствоваться Интерпретацией IFRIC 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов». Компания выпускает дисконтные карты для постоянных клиентов, скидки по ним варьируются от 5 до 25%. При продаже товара со скидкой по карте выручка, согласно МСФО, уменьшается на величину предоставленной скидки. Продажа подарочных сертификатов трактуется как получение аванса от клиента и отражается в балансе в составе кредиторской задолженности. Выручка признается, когда сертификат отоваривается в магазине. Соответственно, уменьшается кредиторская задолженность. В компании ведется поштучный учет сертификатов, поэтому известны даты и продажи, и отоваривания каждого из них. Сертификаты выпускаются достаточно давно, то накопленная статистика позволяет судить о том, что часть сертификатов не будет предъявлена длительное время (больше года). На основании все той же статистики можно оценить, сколько сертификатов не будет предъявлено никогда - эта величина признается в составе прочих доходов. Существуют акции, когда предлагается купить товара на некоторую сумму или в определенном количестве и получить еще один товар бесплатно. Такие акции мы трактуем как продажу товара со скидкой и рассматриваем как выручку в сумме реализации. Бонусные единицы по программам поощрения клиентов должны учитываться как отдельно идентифицируемый компонент сделки по продаже. Часть денежных средств, полученных продавцом, относится на бонусные единицы исходя из их справедливой стоимости и не признается как выручка в момент продажи товара или услуги. Соответствующая сумма переносится на будущие периоды до тех пор, пока существует вероятность предъявления требования по бонусной программе. К примеру, до истечения срока действия бонусов или до момента, когда вероятность их погашения становится незначительной. Что касается справедливой стоимости бонусных баллов, то она определяется на основе рыночной информации. Либо является оценочной величиной, если нужная информация на рынке отсутствует.
Например: торговая компания реализует «Набор первоклассника» по 380 рублей за комплект. При каждой продаже выдается купон на покупку аналогичного товара на сумму 38 рублей. Оценочная справедливая стоимость купона соответствует номиналу. При реализации одного набора компания сделает в учете такие проводки:
Дебет «Денежные средства» – 380 руб.;
Кредит «Выручка» – 342 руб. (380 – 38);
Кредит «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.
В момент погашения купона компания сделает следующую проводку:
Дебет «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.;
Кредит «Выручка» – 38 руб.
Типичные ошибки учета выручки по МСФО – это недостаточно полный анализ операции по отгрузке товаров и оказанию услуг приводит к тому, что компания признает выручку в тех ситуациях, когда на самом деле этого сделать нельзя. По той причине, что продавцом не переданы значительные риски и выгоды. Так происходит, к примеру, в сделке, в которой продавец компенсирует покупателю риски, связанные с моральным или физическим устареванием запасов или с падением их рыночной стоимости.
Риски устаревания нивелируются за счет заранее оговоренной возможности покупателя вернуть или продать товар продавцу. При этом компенсация устаревания может быть, как прямо предусмотрена в договоре купли-продажи, так и применяться по сложившейся в данной отрасли практике. Падение справедливой стоимости обычно компенсируется путем корректировки покупной стоимости в зависимости от рыночных условий. Еще одна типичная ошибка при отражении в МСФО-отчетности операций реализации связана с некорректным учетом скидок, предоставляемых покупателям. Некоторые компании учитывают такие скидки как маркетинговые расходы, однако Совет по МСФО выразил мнение, что величина маркетинговых расходов никак не связана с показателем выручки компании. Чаще всего компании допускают два вида ошибок: во-первых, классифицируют скидки, предоставленные после окончания отчетного периода, как маркетинговые расходы; во-вторых, уменьшают выручку в момент фактического предоставления скидки, а не в момент, когда покупатель получил право на нее.
Таким образом, можно сделать вывод, что в МСФО лучше сформулированы определения выручки и условия ее признания на теоретическом уровне, тогда как алгоритмы более сложны, чем в РСБУ. В настоящее время в связи с тем, что российские компании стремятся к сотрудничеству с развитыми иностранными организациями и выходу на мировые рынки, все большее количество предприятий подготавливают отчетность как в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, так и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Вышеперечисленные различия в признании и оценки выручки влекут за собой несоответствия сумм прибыли в отчетности по МСФО и РСБУ. В процессе составления и последующего анализа отчетности по МСФО и РСБУ необходимо обратить особое внимание на возможные последствия расхождения ключевых показателей отчетности, в том числе, части касающейся формирования и распределения прибыли.
На следующей неделе поговорим о международной практике применения
ПБУ(ФСБУ) № 10 «Расходы организации»
Более подробно Вы сможете узнать о заинтересовавшем Вас ПБУ и его особенностях записавшись на наш курс.
Всего самого доброго. Команда ФАДО!
