Влияние изменений обменных курсов валют и (IAS) 29 - Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике

Сфера применения и терминология МСФО (IAS) 21 применяется для учета операций и остатков по операциям, выраженным в иностранной валюте. Помимо этого действие стандарта распространяется на ситуации, когда необходим пересчет финансовых показателей деятельности организации в валюту представления отчетности, а также пересчет показателей отчетности дочерних, ассоциированных организаций и совместных предприятий при формировании консолидированной отчетности.

Сфера применения ПБУ 3/2006 значительно уже, чем у МСФО (IAS) 21: отечественное ПБУ применяется исключительно с целью пересчета операций в российские рубли и фактически распространяется только на индивидуальную отчетность организаций. При этом ПБУ 3/2006 не применяется:

- для пересчета показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

- для целей подготовки сводной бухгалтерской отчетности, а именно для пересчета данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации (п. 2 ПБУ 3/2006).

Порядок пересчета показателей отчетности дочерних обществ, составленной в иностранной валюте, установлен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 N 112.

Учитывая различие сфер применения с ПБУ 3/2006, МСФО (IAS) 21 содержит большее количество понятий. В МСФО (IAS) 21 использованы, в том числе такие понятия, как:

- функциональная валюта (валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность);

- иностранная валюта (валюта, отличная от функциональной валюты организации);

- валюта представления отчетности (валюта, в которой представляется финансовая отчетность).

МСФО не обязывает компании представлять свою бухгалтерскую отчетность в какой-либо единой валюте (например, в евро).

Согласно МСФО компании в ряде случаев осуществляют основную часть операций в одной из валют, которая может не совпадать с валютой страны нахождения, а также с валютой, в которой оформляется бухгалтерская отчетность компании. Основная операционная валюта в этом случае является для компании функциональной валютой.

Функциональную валюту могут характеризовать следующие признаки:

- валюта, оказывающая основное влияние на продажные цены товаров и услуг;

- валюта страны, рынок и законодательство которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги организации;

- валюта, которая в основном влияет на трудовые, материальные и прочие затраты.

Функциональной валютой также может быть валюта, в которой поступают средства от эмиссии долговых и долевых инструментов либо валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности. Иные валюты для компании по отношению к функциональной валюте считаются иностранными и, следовательно, влекут за собой пересчет операций и соответствующих активов и обязательств.

Основные требования МСФО (IAS) 21 состоят в том, что при подготовке финансовой отчетности каждое предприятие определяет свою функциональную валюту. При этом предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты в отчетности, а валюта представления отчетности может отличаться от функциональной валюты, в этом случае статьи отчетности пересчитываются.

Компании группы в составе отчитывающегося предприятия, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в валюту представления отчетности отчитывающегося предприятия. Для целей пересчета операций и показателей в иностранной валюте в Стандарте также содержится понятие денежных статей отчетности, что подразумевает имеющиеся у компании единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определяемых суммах единиц валюты.

В отличие от требований МСФО отчетность российских компаний всегда представляется в рублях. Согласно ПБУ 3/2006 все операции, активы и обязательства, выраженные в иной валюте, подлежат пересчету в рубли.

Понятие функциональной валюты в ПБУ 3/2006 не используется, но подразумевается, что для всех российских организаций функциональной валютой, а также валютой отчетности является российский рубль.

ПБУ 3/2006 не предусматривает деление статей на денежные и неденежные, однако, несмотря на это подходы МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 к учету курсовых разниц от операций в иностранной валюте в большинстве случаев совпадают. В том числе благодаря проведенной Минфином России работе по сближению отечественных подходов по учету валютных разниц с требованиями МСФО. Так, изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, была отменена переоценка полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, а также установлена возможность использования в качестве обменного курса среднего курса за месяц (другого более короткого периода). Что касается обменного курса, то согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ (если законом или соглашением сторон не согласован иной курс).

МСФО (IAS) 21 не уточняет, какой именно курс должен использоваться при пересчете сумм активов и обязательств.

Пересчет статей в иностранной валюте в функциональную валюту в соответствии с ПБУ 3/2006 идёт через пересчёт стоимости активов и обязательств организации в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно п.3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета определены в приложении к ПБУ 3/2006. Так, например:

- для операций по банковским вкладам и банковским счетам датой совершения операции в иностранной валюте считается дата поступления денежных средств на счет (вклад) или списания со счета (вклада);

- для кассовых операций - дата поступления иностранной валюты и денежных документов в иностранной валюте в кассу или выдачи их из кассы организации;

- для доходов - дата признания доходов в иностранной валюте;

- для расходов - дата признания расходов в иностранной валюте;

- для расходов, связанных со служебными командировками за пределы РФ, - дата утверждения авансового отчета.

Помимо пересчета на дату совершения операции отдельные статьи отчетности, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли также на дату отчетности. К ним относятся:

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные документы;

- ценные бумаги (за исключением акций);

- средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Подход МСФО (IAS) 21 к пересчету статей в иностранной валюте отличается главным образом тем, что предполагает пересчет операций и статей отчетности по отношению к функциональной валюте компаний, которая определяется компаниями самостоятельно.

Порядок пересчета зависит от того, является ли статья отчетности денежной либо неденежной, а также от особенностей ее оценки. В зависимости от указанных критериев определен различный порядок пересчета. А именно (на каждую отчетную дату):

- денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату;

- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;

- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости.

В отличие от российского ПБУ, МСФО (IAS) 21 содержит особый порядок пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте: справедливая стоимость таких немонетарных статей (например, основные средства, запасы) должна пересчитываться по курсу на дату переоценки.

Указанный порядок отличается от российских правил учета, поскольку согласно ПБУ 3/2006 пересчет неденежных активов, выраженных в иностранной валюте, по соответствующему курсу на дату переоценки не производится.

Курсовые разницы при отличии валюты отчетности от функциональной валюты определяются порядком пересчета бухгалтерской отчетности в случае, когда валюта представления отчетности отличается от основной операционной (функциональной) валюты, не регулируется российским ПБУ 3/2006.

Международный стандарт регулирует пересчет отчетности в другую валюту и описывает указанную процедуру следующим образом:

a) активы и обязательства в отчете о финансовом положении (то есть, включая сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о финансовом положении;

b) доходы и расходы отчета о совокупной прибыли (то есть, включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;

c) все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочей совокупной прибыли.

Указанный выше порядок применим к бухгалтерской отчетности предприятия, если только его функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики.

Отчетность в условиях гиперинфляции в случае если функциональная валюта компании является валютой гиперинфляционной экономики, компания должна при составлении своей бухгалтерской (финансовой) отчетности применять правила Международного стандарта МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике". Основное требование МСФО (IAS) 29 состоит в том, что финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода (включая показатели за предыдущий период).

В условиях гиперинфляции пересчету подлежат немонетарные статьи с применением общего ценового индекса, кроме тех статей, которые учитываются на основе текущей стоимости, определяемой на конец отчетного периода (возможная чистая стоимость реализации; справедливая стоимость). Общий ценовой индекс отражает изменения в общей покупательной способности. Пересчету (с использованием изменения в общем ценовом индексе) также подлежат статьи отчета о совокупной прибыли, которые выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Стандарт описывает признаки гиперинфляционной экономики, к которым, в частности, относится следующий количественный критерий: совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.

Таким образом, порядок пересчета бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции не урегулирован в российском законодательстве. Отсутствуют в нем и критерии гиперинфляционной экономики. Можно предположить, что в ситуации с гиперинфляционной экономикой российская отчетность должна оформляться с учетом общих правил, установленных ПБУ 3/2006.

На следующей неделе поговорим практике применения ПБУ №4 «Бухгалтерская отчётность организации». Последние изменения, проблемы

и особенности применения в 2021 году».

Более подробно Вы можете узнать о заинтересовавшем Вас ПБУ записавшись на наш курс. 

Команда ФАДО.